试论审计通知书
审计通知书是《中华人民共和国审计法》（以下简称《审计法》）所规定的文书，既涉及审计实施必然程序又载明审计实施法定内容，审计人员实施审计时应当依法处理审计通知书。本文择其一二试论之以抛砖引玉。
一、送达审计通知书是依法实施审计的第一程序
《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》在“强化对行政权力的制约和监督”中指出，“完善审计制度，保障依法独立行使审计监督权”。《审计法》第三条明确，“审计机关依照法律规定的职权和程序，进行审计监督”。《国务院关于加强审计工作的意见》（国发〔2014〕48号）第二条即提出三大基本原则，“围绕中心，服务大局”“发现问题，完善机制”“依法审计，秉公用权”。中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》（中办〔2015〕58号）在“建立健全履行法定审计职责保障机制”中强调，“审计机关不得超越职责权限、超越自身能力、违反法定程序开展审计”。因此，审计机关的依法审计只能是在法定职权内按照法定程序开展审计监督，只有遵循法定审计程序才能保障依法审计的生命线。
《审计法》第五章“审计程序”当头一条即第三十八条第一款首先规定，“ 审计机关根据审计项目计划确定的审计事项组成审计组，并应当在实施审计三日前，向被审计单位送达审计通知书；遇有特殊情况，经本级人民政府批准，审计机关可以直接持审计通知书实施审计”，很明显，法律规定送达审计通知书是实施审计当然前题，法律强调即使遇有特殊情况也要持审计通知书才能实施审计。同时，《审计法》第三十九条第二款又规定，“审计人员向有关单位和个人进行调查时，应当出示审计人员的工作证件和审计通知书副本”，这就是说，法律规定审计通知书除主送被审计单位外还应有副本让审计人员依法出示给涉及本次审计调查的有关单位和个人。《中华人民共和国审计法实施条例》（中华人民共和国国务院令第571号）（以下简称《审计法实施条例》）第三十五条、第四十四条也规定，“向被审计单位送达审计通知书”、“应当向被调查的地方、部门、单位出示专项审计调查的书面通知，并说明有关情况”。中共中央办公厅、国务院办公厅印发《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（中办〔2010〕32号）（以下简称《经济责任审计规定》）第二十一条也明确，“ 向被审计领导干部及其所在单位或者原任职单位(以下简称所在单位)送达审计通知书”。《中华人民共和国国家审计准则》（中华人民共和国审计署令第8号）(以下简称《国家审计准则》）第五十五条更明确， “审计机关应当依照法律法规的规定，向被审计单位送达审计通知书”。可见，审计通知书涉及依法实施审计的首要程序核心程序，只有依法送达审计通知书、持有审计通知书、出示审计通知书才能依法实施审计开展审计监督，换个方式可以说没有审计通知书就不得实施审计。
二、审计通知书应当载明实施审计的七项法定内容
审计通知书既然作为通知被审计单位及有关单位和个人的法定文书，就应当载有实施审计的相关法定内容以保障审计相对人的知情权并规范审计机关、审计人员的从审行为。《审计法实施条例》第四十六条规定“ 审计机关的审计文书的种类、内容和格式，由审计署规定”。《国家审计准则》第五十六条即明确，“审计通知书的内容主要包括被审计单位名称、审计依据、审计范围、审计起始时间、审计组组长及其他成员名单和被审计单位配合审计工作的要求。同时，还应当向被审计单位告知审计组的审计纪律要求”，“审计通知书应当列明跟踪审计的具体方式和要求”、“应当列明专项审计调查的要求”。审计通知书内容法定，审计机关和审计人员不可大而化之。
首先，审计通知书应载明审计相对人全称。直接告知，审的是谁。国家审计机关的审计相对人当然是依法属于审计机关审计监督对象的单位和个人。《审计法》第十六条至第二十七条关于“审计机关职责”规定中已确定涉及的审计监督相对人，《审计法实施条例》也有相应细化规定。《国务院关于加强审计工作的意见》第十一条要求更明确，“凡是涉及管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的部门、单位和个人，都要自觉接受审计、配合审计”。
第二，审计通知书应简要点明实施审计的法理依据。解决疑惑，为什么审。前文引用的《审计法》第三十八条有规定，“ 审计机关根据审计项目计划确定的审计事项组成审计组”并送达审计通知书。《审计法实施条例》第三十四条再细化规定，“审计机关应当根据法律、法规和国家其他有关规定，按照本级人民政府和上级审计机关的要求，确定年度审计工作重点，编制年度审计项目计划”。《经济责任审计规定》第十三条更明确，“ 组织部门每年提出下一年度经济责任审计委托建议，经联席会议办公室研究后提出经济责任审计计划草案，由审计机关报请本级政府行政首长审定后，纳入审计机关年度审计工作计划并组织实施”。《国家审计准则》第四十一条还规定，“ 审计机关应当将年度审计项目计划报经本级政府行政首长批准并向上一级审计机关报告”。因此，审计通知书需要载明根据法定职权、国家规定和审计机关项目计划安排，如依据《审计法》第三章“ 审计机关职责”中第几条规定、组织部门领导干部经济责任审计哪份委托书；关于政策落实审计、编制审计、资源审计等等，则应载明所依据的国家规定如《国务院办公厅关于印发稳增长促改革调结构惠民生政策措施落实情况跟踪审计工作方案的通知》（国办发明电〔2014〕16号）等等。
第三，审计通知书应简要点明实施审计的方式范围。确定审计项目，审什么怎么审。《审计法》第三十九条规定，“ 审计人员通过审查会计凭证、会计账簿、财务会计报告，查阅与审计事项有关的文件、资料，检查现金、实物、有价证券，向有关单位和个人调查等方式进行审计，并取得证明材料”，《审计法实施条例》更有相应细化规定。《国务院关于加强审计工作的意见》第十一条、第十二很明确，“有关部门和单位要依法、及时、全面提供审计所需的财务会计、业务和管理等资料”，“有关部门、金融机构和国有企事业单位应根据审计工作需要，依法向审计机关提供与本单位、本系统履行职责相关的电子数据信息和必要的技术文档；在确保数据信息安全的前提下，协助审计机关开展联网审计”。因此，审计通知书需要载明如何处理审计资料、运用审计方式，如跟踪审计、就地审计还是送达审计，如审计资料的时间跨度、属性范围、形式类型等，并将审计资料目录清单作为附件。
第四，审计通知书应载明审计组主要成员。审计组组成要合法，哪些人审。前文引用的《审计法》第三十八条中规定，“ 审计机关根据审计项目计划确定的审计事项组成审计组”。审计组作为实施审计的法定具体机构，其组成人员在《审计法》第十二条、第十三条有规定，“审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力”、“审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应当回避”。《审计法实施条例》第十一条还规定，“审计机关根据工作需要，可以聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作”。审计通知书需要载明审计组组长、主审、协审等等，方便审计实施时工作对接。
第五，审计通知书应简要点明被审计单位配合的工作要求。配合审计，现在怎么做。《审计法》第三十八条第二款规定，“被审计单位应当配合审计机关的工作，并提供必要的工作条件”。《国务院关于加强审计工作的意见》第十二条明确要求，“在现场审计阶段，被审计单位要为审计机关进行电子数据分析提供必要的工作环境”。审计相对人配合审计实施的工作主要是《审计法》第三十一条、第三十二条、第三十三条所规定，“被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责”，“被审计单位不得拒绝、拖延、谎报”提供审计的资料、资产，“有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料”。《审计法实施条例》第二十八条规定，“被审计单位负责人应当对本单位提供资料的真实性和完整性作出书面承诺”。《国务院关于加强审计工作的意见》第十一条很明确，“有关部门和单位要依法、及时、全面提供审计所需的财务会计、业务和管理等资料，不得制定限制向审计机关提供资料和开放计算机信息系统查询权限的规定，已经制定的应予修订或废止”。因此，审计通知书应附有审计相对人的承诺函，要求审计相对人签章对所提供审计资料的合法性、真实性、完整性负责。至于审计相对人提供“必要的工作条件”“工作环境”，应以提高审计实施工作效率为目标，现场协调即可不必在审计通知书中详写。
第六，审计通知书应载明审计实施过程相关法律责任。不配合审计，怎么处理。《审计法》第六章“法律责任”第四十三条、第四十四条有规定，“ 被审计单位违反本法规定，拒绝或者拖延提供与审计事项有关的资料的，或者提供的资料不真实、不完整的，或者拒绝、阻碍检查的，由审计机关责令改正，可以通报批评，给予警告；拒不改正的，依法追究责任”，“ 被审计单位违反本法规定，转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料，或者转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产，审计机关认为对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法应当给予处分的，应当提出给予处分的建议，被审计单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时作出决定，并将结果书面通知审计机关；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。《审计法实施条例》第四十七条、第四十八条、第四十九条相应规定了具体处理处罚措施。依法审计，提前告知审计相对人法律责任，把这两条列为审计通知书附件，将会更方便审计实施工作开展。
第七，审计通知书应载明审计组的审计纪律要求。打铁自身硬，审计铁军应当依法审计、阳光审计、廉洁审计。《审计“八不准”工作纪律》和监督电话列为审计通知书附件，公告接受对审计机关和审计人员的监督，约束自己也方便别人。
三、审计通知书应当依法送达
审计通知书作为法定文书应当按法定要求送达。送达时间上，《审计法》第三十八条、《审计法实施条例》第三十五条都规定，“应当在实施审计三日前，向被审计单位送达审计通知书”。《经济责任审计规定》第二十一条明确，“ 审计机关应当在实施经济责任审计3日前，向被审计领导干部及其所在单位或者原任职单位(以下简称所在单位)送达审计通知书”。实施审计三日前，是指实施审计的三个工作日前，除了《审计法实施条例》第三十六规定“特殊情况”外，法定时间，必须遵守，审计通知书送达、实施审计才符合法定程序。送达方式上，《审计法实施条例》第四十六条有明确规定，依法操作即可。
审计通知书虽小，但毕竟是法定文书。审计署依照《审计法实施条例》第四十六条规定已出台规范格式，各级审计机关也已参照施行。希望在完善审计法规过程中，结合审计实践，进一步明确审计通知书法律地位，进一步规范审计通知书格式。
