工程变更的常见模型与审计策略

工程变更是指工程建设项目在实施阶段所发生的规模、数量、标准、内容、结构等方面的调整和修改。长期的审计实践表明，因建设工程项目的个体差异很大，引起工程变更的动因、环境、条件各不相同，故形成工程变更的表现形式也千差万别，但常见的有以下六种类型。

第一种，完善型。 即为了保证工程质量、充分发挥产品功能而对原设计进行的完善性变更，一般是因为工程建设前期受客观原因影响，勘察资料不详尽、原勘察设计成果与自然条件不符，导致设计不准确、原设计文件漏项缺项，为保证工程质量、消除安全隐患、落实环保政策而进行的工程变更；还有一种情况是因工程建设过程中，为了适应业主单位对建设产品功能的改变需对项目建设规模、标准、内容和施工进度进行的变更调整。

第二种，节约型。 为了节约工程建设成本，降低工程造价、减少资源消耗、缩短施工工期等而发生的工程变更，主要包括：在确保工程质量和使用功能的前提下，能有效减少工程数量、减小施工难度、加快施工进度，降低工程成本，进行的优化设计而引起的工程变更；为了节省占地和避免水土流失，改善施工条件，涉及农田、水利、工矿、城镇规划、景区开发、生态建设以及文物、环境保护等工作，需要对原设计进行修改而发生的变更调整。

第三种，政策型。 为了落实国家有关强制性标准、技术规范和施工工艺要求，或者为了推广应用先进实用技术，更好地保证工程质量，而进行的工程变更，一般情况下，建设工程的政策性要求均在工程设计中得以贯彻落实，主要是新的政策实施前已完成设计、新的政策实施后仍在施工的工程项目，如：“5.12”大地震后强制要求建筑工程必须提高抗震水平，故抗震设计未达规定级别的在建工程均进行了设计变更，采取了相应的变更措施。

第四种， 易责型。 主要是指施工单位通过工程变更，使相关责任发生易位，转嫁返工、损失费用，具体表现为：施工单位因对地质、地形、气候条件不熟悉，或者未按照规划、设计要求和监理指令施工，或者施工方法不正确、工序不合理或保障措施不到位，或者缺乏安全、环保措施、设施，应对特殊事件采取措施不力，造成工程质量不合格而需要改变方案、工程返工，施工单位常以工程变更的形式，规避、掩盖本该承担的责任，从而将返工费用或损失费用转嫁给建设单位。如：某项城市排水工程，在污水管道开挖施工沟槽时，设计部门出具了工程变更设计图纸，将“放坡”改为钢板支护，似乎是由建设单位或设计单位主动提出设计变更的，从而掩盖了由于施工单位未按规范要求进行放坡，造成大范围滑坡事故，必须进行返工的客观责任。

第五种，诡谋型。 利用正常的规范、规则，采用一些非正常的诡计、谋略，通过工程变更的手段，实现额外牟利之目的。最为典型的是工程招标过程中，投标单位利用清单子目进行不平衡报价或故意漏项，一旦中标，就千方百计地要求变更方案：对于投标清单中单价很高、先行付款的施工内容要求变更增加，反之则要求变更减少。在固定总价合同前提下，有的进行定额计价的工程，或者清单计价但招标文件约定投标单位承担工程量风险，投标单位为了保证中标，故意漏项、压低报价，中标后常利用工程变更的形式对漏项的内容进行调整或增补。如某大面积人行道改造工程审价过程中，施工单位通过“工程变更签证单”形式，增加了单价较高的砼垫层厚度，而削减了单价较低的“毛碴”垫层的厚度，经测算，仅此细小变更增加工程造价数百万元。

第六种，脱轨型。 有的工程尤其是政府投资工程，由于体制原因，工程投资者、所有者、管理者、使用者的责任与利益分离，有的单位受自身小团体利益驱动，脱离建设程序及建筑规范的约束轨道，未经批准擅自在施工图和技术规范要求以外实施工作量，或者擅自删减工程合同和施工图中虽未明确但根据国家有关强制性标准、技术规范和施工工艺要求必须实施的辅助工作内容，必须实施时，往往以工程变更的形式增加工程造价。如：政府投资建设的某训练基地工程，建设单位以工程变更的形式夹带了本单位办公楼维修工程，应施工单位要求，在未进行任何技术论证的前提下，将基地内道路工程砼面层厚度由18cm增为22cm，事后建设单位也以签证形式予以确认，无论是建设单位还是施工单位均存在越权脱轨行为。

作为工程变更的上述六种表现形式，在审计实务中经常遇到，审计人员不但要有足够的专业胜用能力，还应具备较高的政策水平，应将“工程变更”的真实有效性、合理合法性作为最重要的审计内容之一，对工程变更的环境、条件进行认真分析，运用适当的审计策略，合理取舍，科学应对。

首先，推优督效。 科学合理的工程变更是经过优化的，是以提高工程质量、节省资金、节约资源和推动技术进步为目标的，审计部门应予以积极推动。由于建设产品具有周期长、价值高等特点，一些建设项目通过适当的工程变更，更加充分地实现了建设目标、进一步优化了产品功能，对工程变更行为的审计，不仅仅要看其申报审批手续是否齐全有效，更重要的是看具体变更内容是否真实合理，一般情况下，上述前三类的工程变更是合理的、必要的，审计的职责是督查推进相关单位及时办理、完善工程变更手续，认真落实工程变更方案，按规范计量计价，客观评估变更实施绩效，维护建设、施工各方的合法利益。

其次，论过定责。 对于为弥补前期施工缺陷，以达质量、安全、环保等技术规范要求而必须采取的变更措施，审计过程中不但要认真核实这些变更措施是否落实到位，更重要的是分清过错方，确定责任者，防止施工单位转嫁返工、损失费用，如上述第四类“易责型”工程变更，审计原则是“变更措施应到位，谁的责任谁付费”，对于某工程在施工沟槽时的滑坡事故，因为是施工单位责任，尽管设计部门出了工程变更设计图纸，施工单位应按图施工，但结算审计时不应增加工程造价。

第三，拒绝投机。 对于上述第五种“诡谋型”的工程变更，实质上是一种奸诈投机行为，审计过程中应将招、投标文件及相关合同约定进行关联性分析，认真研究甄别工程变更的必要性和真实性，客观揭示工程变更过程中存在的问题或垢病，坚决拒绝计列奸诈性工程变更费用。审计实践发现，大多数工程的最终结算价都比合同价款高出很多，有的甚至成倍增长，原因固然是多样的，但工程变更是施工单位增加造价最重要、最常用的工具，不少施工单位恶意利用“不平衡报价”、“故意漏项”等诡计，低价投标获取工程后，通过施工过程中增加工程变更来达到获利的目的，形成“低价中标，高价结算”的不良后果，大大增加了造价控制的压力，甚至成为“超概”的直接诱因。上述某人行道改造工程增加了单价较高的砼垫层厚度就是一例，其技术必要性不高，审计计价时应予否定，并在审计报告中揭示其中的不正常现象。部门应积极建议相关部门不予办理手续，

第四，倡导循规。 工程建设工作具有很强的系统性，必须严格按规定的程序实施，才能做到有条不紊,从基本建设程序到施工工序，直至具体的技术规范和施工工艺要求，工程建设过程中都必须严格遵守，审计工作应旗帜鲜明地倡导循规行为，坚决反对乱提标准、擅扩内容、自改规模、无据增加工程量等越权变更。由于建筑市场管理的不规范，有些工程存在业主、监理、施工单位心照不宣的默契，使工程变更成为行业潜规则，不少工程变更虽然手续齐全，但究其内容并不合理，违背合同协议条款，故不应给予结算费用，在审计过程中，并不是建设单位画了“押”或设计单位划了“线”，统统都能够作为审计工作的有效依据。如上述某训练基地的夹带工程，在未获政府批准前，应予核减，施工单位擅自增加基地内道路工程砼面层厚度，尽管建设单位进行了事后确认，也不能作为增加造价的依据。

总之，上述工程变更六大模型中，前三类属正常变更，应按程序报批，及时实施，后三类属非正常变更，应分析原因，拒绝审批，坚决制止。应对工程变更的审计策略，是在保证工程变更符合相关法规和技术规范前提下，既要利于工程建设，又要厘清相关职责，既要维护合同约定，又要坚持建设程序。针对审计中发现的一些问题，应及时提出整改意见和建议，督促建设单位充分发挥工程管理的主体责任，强化对勘察设计阶段的源头控制,建立对勘察设计单位的责任追究制度和对勘察设计成果的第三方审核制度，进一步强化工程招投标阶段和施工建设阶段的过程控制；相关单位应各司其职，形成工程管理合力，健全工程变更的管理制度，完善规范工程变更的报批程序。